Espólio e o imposto de renda

Falecendo a pessoa, a posse e domínio da herança se transmitem, desde logo, a seus sucessores. Por não haver determinação exata da parte da herança dos sucessores, até que se faça a partilha ou adjudicação a um herdeiro, os direitos e obrigações patrimoniais do falecido ficam na órbita exclusiva do acerca deixado, ou seja, o espólio.

O espólio não tem personalidade jurídica, mas, até que se inventariem e se partilhem os bens, poderá acionar e ser acionado, representado pelo inventariante, tendo capacidade processual, portanto.

Necessário será, em juízo, a abertura de inventário, objetivando um formal de partilha, ou, se todos forem capazes, a solução cartorária, na via extrajudicial por escritura pública, objetivando a divisão dos bens deixados pelo de cujus.

O formal de partilha é um documento de natureza pública expedido pelo juízo competente para regular o exercício de direitos e deveres decorrentes da extinção de relações jurídicas entre pessoas nas ações de inventário, separação, divórcio, anulação e nulidade do casamento. O referido título é admitido a registro no fólio real por força do artigo 221, inciso IV, da Lei Federal 6.015/73, denominada Lei de Registros Publicos.

Pelo formal de partilha, se demonstra que um imóvel foi dividido entre ex-cônjuges ou herdeiros, conforme o caso. A respeito da matéria, Maria Helena Diniz ensina que “transitando em julgado a sentença, o herdeiro receberá os bens que lhe couberem e um formal de partilha, que terá força executiva contra o inventariante, os demais herdeiros e seus sucessores, a título singular ou universal”.

Deste modo, uma vez homologada a partilha por sentença, o herdeiro que houver recebido o bem poderá reivindicá-lo diretamente do inventariante, herdeiro ou legatário que o detenha ou possua. Trata-se de título executivo judicial.

Quando, ao final da partilha, os bens e direitos que compõem o monte-mor forem atribuídos exclusivamente a um herdeiro, depois de deduzidas eventuais despesas e encargos, o título a ser expedido será a carta de adjudicação e não o formal de partilha. Desta forma, conclui-se que o título em estudo pressupõe a pluralidade de herdeiros.

Os requisitos do formal de partilha nas ações de inventário estão previstos no artigo 1027 do Código de Processo Civil. In suma:

Excepcionalmente, será possível a substituição do formal de partilha por certidão que contenha a transcrição da sentença que homologou a partilha, expedida pelo juízo onde tramitou a ação de inventário, desde que o quinhão hereditário recebido não seja superior a 5 (cinco) salários mínimos. No mesmo sentido, o parágrafo único do artigo supracitado enuncia que:

O tributo incidente sobre a sucessão hereditária ou a dissolução da sociedade conjugal é o Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCD. Por disposição constitucional, a instituição do referido imposto compete aos Estados (art. 155, inciso I, CF). Logo, nas transações imobiliárias que envolvem imóveis matriculados em cartório, o Estado é quem deve regulamentar as suas hipóteses de incidência, isenção, o fato gerador do tributo, a base de cálculo e a alíquota.

Outro aspecto importante é que não cabe às partes indicar se há, ou não, incidência do imposto. Neste caso, quem deve deliberar sobre o pagamento ou não do tributo é o órgão responsável pelo seu recolhimento aos cofres públicos, qual seja, a Receita Estadual.

O Supremo Tribunal Federal, recentemente, examinou matéria envolvendo o imposto de transmissão causa mortis e ainda a aplicação do principio da igualdade tributária, além de estudar a aplicação do principio da progressividade da alíquota, em caso de transmissão causa mortis e doação de bens, à luz do artigo 145, parágrafo primeiro da Constituição.

Esse dispositivo constitucional determina como devem ser alguns deles. Não apenas como devem ser os impostos dotados de caráter pessoal. É o que se observa do voto do ministro Carlos Velloso, nos Res ns. 153.771 e 223.105, onde se diz que “a capacidade contributiva, que realizada a igualdade tributária, no que concerne aos impostos está contida, conforme falamos, no § 1º do art. 145 da Constituição Federal. Duas questões, inscritas no referido § 1º do art. 145, costumam gerar polêmica: a) as expressões ‘sempre que possivel’ e b) ‘caráter pessoal’.

Assim, os impostos devem ser graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte, como ensinou Américo Lacombe (Igualdade e capacidade contributiva, V Congresso Brasileiro de Direito Tributário, 1991, pág. 157). Todos os impostos estão sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, especialmente os diretos, isto independente da classificação, real ou pessoal.

De importância, o tratamento tributário em matéria de arrolamento de bens:

Observa-se, outrossim, o julgamento no REsp 50529/SP, Relator ministro Humberto Gomes de Barros, DJ de 20 de fevereiro de 1995:

A teor do Art. 23, II, do RIR são pessoalmente responsáveis (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 50, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 131, incisos II e III):

Há ainda o que se pode falar de solidariedade tributária. A solidariedade tributária ocorre quando duas ou mais pessoas físicas ou jurídicas estiverem no mesmo pólo da obrigação perante o fisco. A solidariedade tributária abrange, além do débito referente à obrigação principal, também os deveres relativos às obrigações acessórias. Nesse caso, o fisco poderá eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder à arrecadação do tributo, sem beneficio de ordem.

Veja-se ainda o Regulamento do Imposto de Renda (R.I.R), artigo 24, inciso IV:

A Fazenda Pública, nos limites do princípio da legalidade, age, enquadrada no Regulamento do Imposto de Renda, em seus artigos 2º e 3º:

A disciplina do imposto de renda sobre o espólio virá por Decreto Regulamentar. O Código Tributário Nacional assinala o campo de atuação específica do decreto regulamentar.

Sabe-se que a alíquota do imposto de renda deve ser determinada por lei e o decreto não pode atuar dentro do campo dos “elementos essenciais dos tributos”. Deve ainda observa-se que esta margem de liberdade regulamentar só é admissível se a própria lei estabeleceu os respectivos limites – em especial o limite máximo – de tal sorte que se apenas tiver estabelecido limite mínimo não pode admitir-se a outorga da faculdade em causa, como ensinou Fábio Fanucchi (Curso de direito tributário brasileiro, volume I, 3ª edição, pág. 127), numa posição que persiste sobre o sistema constitucional da Constituição de 1988.

O artigo 99 do Código Tributário Nacional sintetiza que “o conteúdo e o alcance dos decretos restringe-se ao das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei.”

Sabe-se que o sistema constitucional brasileiro acolhe o chamado regulamento de execução (secundum legem), não admitindo os chamados regulamentos independentes ou autônomos. Mas tem o decreto poderes administrativos instrumentais, podendo criar deveres tributários. A execução da lei, por regulamento, via Decreto, não é propriamente uma reprodução, como se sabe.

Atente-se, como ensinou Alberto Xavier (Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação, 1978, pág. 31), que o princípio da legalidade no direito tributário surge configurado como uma reserva absoluta de lei formal, diverso do direito administrativo, onde há uma reserva relativa. Discute-se que, “em virtude da lei”, é expressão suficientemente compreensiva para abranger não só os casos em que a lei formal regula, por si própria, completamente, todos os casos em que as pessoas “são obrigadas a fazer ou deixar de fazer alguma coisa”.

Será necessária a existência de uma lei formal que explicita ou implicitamente autorize o Poder Executivo a regulamentar os aspectos instrumentais do fenômeno tributário. O regulamento poderá criar poderes e deveres instrumentais sem com isso perder o caráter de “fiel execução da lei”, na medida em que visa precisamente assegurar a sua eficácia prática.

Em matéria de impostos, fora os impostos de importação, sobre a exportação e sobre operações de crédito, câmbio e seguros, a alíquota e a base de cálculo somente podem ser determinados por lei e o decreto não pode atuar dentro do campo dos “elementos essenciais” deles.

Sendo assim, discute-se a situação do espólio e a cobrança da exação de renda.

Veja-se o que determina o Regulamento do Imposto de Renda, Decreto n. 3000, de 26 de março de 1999, registrando-se, para tanto, os artigos 12 e seus parágrafos, que se revelam de fundamental importância:

Nos termos do artigo 39, inciso XV, do Regulamento do Imposto de Renda – RIR/99, o imposto de renda não incide sobre o valor dos bens ou direitos adquiridos por doação ou herança. Discute-se no caso o valor da avaliação.

Na transferência de direito de propriedade, por sucessão, nos casos de herança, legado ou por doação em adiantamento da legítima, os bens e direitos poderão ser avaliados a valor de mercado ou pelo valor constante da declaração de bens do de cujus ou do doador.

Se a transferência for efetuada a valor de mercado, a diferença a maior entre esse e o valor pelo qual os bens e direitos constavam da DIRPF do de cujus ou do doador sujeitar-se-á à incidência de imposto, em conformidade com as regras de apuração de ganhos de capital.

Para efeito posterior, na apuração do ganho de capital relativo aos bens e direitos recebidos em herança ou doação, será considerado como custo de aquisição o valor pelo qual houverem sido recebidos em transferência.

O eventual imposto apurado sobre o ganho de capital deverá ser pago:

– pelo inventariante, até a data prevista para a entrega da declaração final de espólio, nas transmissões causa mortis ou;

– pelo doador, até o último dia útil do mês calendário subsequente ao da doação, no caso de doação em adiantamento da legítima.

Desta forma, ultimado o Inventário, os bens devem ser transferidos também perante o Imposto de Renda. É certo que o valor a ser atribuído independe da avaliação adotada para efeito de partilha ou do pagamento do imposto de transmissão. Caberá ao Inventariante apurar se: a) haverá ganho de capital; b) qual o valor do imposto decorrente do lucro; c) se podem os herdeiros se valer de redutores no cálculo do imposto decorrente do ganho de capital; d) a data de vencimento do aludido imposto. Nos termos em que dispõe a Lei Federal nº. 7.713/88 e alterações posteriores, assim como na Instrução Normativa (“IN”) nº. 84/2001 editada pela Receita Federal, “considera-se ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição.”

A tributação que incide sobre o ganho de capital se aplica também ao Espólio no momento em que transfere à meeira e/ou herdeiros bens decorrentes da sucessão causa mortis. De acordo como o artigo 3º da IN SRF 84/2001 “estão sujeitas à apuração de ganho de capital as operações que importem: II – transferência a herdeiros e legatários na sucessão causa mortis, a donatários na doação, inclusive em adiantamento da legítima, ou atribuição a ex-cônjuge ou ex-convivente, na dissolução da sociedade conjugal ou união estável, de direito de propriedade de bens e direitos adquiridos por valor superior àquele pelo qual constavam na Declaração de Ajuste Anual do de cujus, do doador, do ex-cônjuge ou ex-convivente que os tenha transferido.

A alíquota de imposto será de 15% não sujeita a qualquer compensação por ocasião da apresentação da Declaração de Ajuste Anual.

A respeito do custo de aquisição, a já mencionada IN SRF 84/2001 traz o conceito como sendo aquele valor expresso em Reais que esteja informado na Declaração de Ajuste Anual avaliado ou não pelo valor de mercado. E dependendo de uma ou outra hipótese, explica nos artigos 6º e 7º como considerar.

A data de aquisição é outro importante marco, posto que tenha efeito direto no momento do cálculo do ganho de capital, assim como eventual redução (o que será visto mais adiante). De acordo com o art. 154 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR) – Decreto 3.000/99, data de aquisição é aquela em que celebrado o contrato inicial da operação imobiliária, ainda que através de instrumento particular, desde que registrado perante o Registro Geral de Imóveis.

No que toca ao valor de alienação, isto é, o de transmissão aos herdeiros, independentemente de avaliação adotada para efeito da partilha ou do pagamento do imposto de transmissão, cabe ao Inventariante fazer a opção no momento em que transferidos os bens do Espólio, aos herdeiros. Se mantiver o mesmo valor constante na Declaração de Ajuste Anual inexistirá ganho de capital tributável.

Baseado no princípio da legalidade, tem-se ainda que no ano de 2005, a Lei nº. 11.196 introduziu outros fatores de redução para apuração da base de cálculo do imposto decorrente do ganho de capital.

A decisão por transferir bens imóveis do Espólio pelo seu valor de mercado é uma opção e muitas vezes a mais favorável, principalmente quando há interesse na venda subsequente do bem imóvel.

Se esta opção não for feita pelo Espólio, transferindo ao herdeiro os bens imóveis pelo mesmo valor que já constava na declaração do inventariado, mais adiante, numa eventual alienação, caberá ao herdeiro apurar o ganho de capital.

Porém, feita a opção pelo valor de mercado, o Espólio será o contribuinte-transmitente e o imposto eventualmente devido sobre os ganhos de capital deve ser pago pelo Inventariante em nome do Espólio até a data prevista para a entrega da Declaração Final de Espólio (redação atualizada de acordo com a Instrução Normativa da Receita Federal nº. 1620 de 19/02/2016).

Ultrapassado o prazo, incidirá multa de 0,33% ao dia até o limite de 20% e juros. De importância nessa discussão posição do Superior Tribunal de Justiça, aqui lembrada, no AgRg no REsp 1461125 / PR, DJe de 26 de novembro de 2014: